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繰延税金資産の回収可能性の判断①:「臨時的な原因」とは

決算時によく揉めるテーマについて、ちょっとずつ書き始めたところで、いまは繰延税金資産の回収可能性のお話です。

繰延税金資産の回収可能性の判断で揉めるポイント

繰延税金資産の回収可能性の判断について、監査法人と揉める(議論になる)ポイントとして前回書いたのは、以下の3つです(単に私がよく遭遇するものです)。

① 企業の分類(1~5)について、分類2・3の「臨時的な原因」の解釈
② 同じく、分類4の「重要な税務上の欠損金」の解釈
将来の(一時差異等加減算前)課税所得の見積り

今日は、このうち、①分類2・3の「臨時的な原因」の解釈について考えていきたいと思います。

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分類2・3の「臨時的な原因」の解釈の問題

あんまり前提条件は細かく書かないですが、企業が(分類2)に該当するための要件の1つとして、以下があります。

過去(3 年)及び当期のすべての事業年度において、「臨時的な原因」により生じたものを除いた課税所得が、期末における将来減算一時差異を下回るものの、安定的に生じている。

同じく、企業が(分類3)に該当するための要件の1つとして、以下があります。

過去(3 年)及び当期において、「臨時的な原因」により生じたものを除いた課税所得が大きく増減している。

つまり、分類2・3の判定にあたって、課税所得の水準を見る際には、「臨時的な原因」により生じた部分を除外して考える必要があるということです。

そのため、主に損失のほうで、ある損失が生じた原因が「臨時的な原因」なのかどうかが議論になるわけです。

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(分類2)について考えます

分類2でも3でも基本的に同じ話なので、以下は(分類2)について書きます。

課税所得から「臨時的な原因」により生じたものを除外する趣旨

適用指針によると、課税所得から「臨時的な原因」により生じたものを除外する趣旨は、「将来において(一時差異等加減算前)課税所得を安定的に獲得する収益力があるか否か」を判断することにあります。

シンプルに日本語でまとめると、以下のような感じです。

過去の益金及び損金が「臨時的な原因」により生じたもの
➡ 将来において頻繁に生じることは見込まれない(という推定)

なので、「臨時的な原因かどうか」を判断するときの基準は、「将来において頻繁に生じることが見込まれるかどうか」と言ってもいいんじゃないでしょうか。

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適用指針には何が書いてあるか

こういう議論をするときに最低限やっておかないといけないのは、適用指針に書いてある内容を把握しておくことです。

具体的には、適用指針の内容は、大まかには以下のとおりです。

(1) 営業損益項目に係る益金及び損金
➡ 原則として、「臨時的な原因により生じたもの」に該当しない
(∵ 通常の事業活動から生じたものだから)

(2) 営業外損益項目及び特別損益項目に係る益金及び損金
➡ 企業が置かれた状況等に基づいて検討した場合に、将来において頻繁に生じることが見込まれないものは、「臨時的な原因により生じたもの」に該当する

(1)にあるとおり、営業損益項目を判断から除外することは基本的にないはずなので、問題は(2)の営業外以下の損益です。

営業外損益項目及び特別損益項目に係る益金及び損金

(2)の営業外損益と特別損益については、上記の内容はほぼ情報価値がないですが、もうちょっと細かくいうと、以下のとおりです。

(2-1) 営業外損益項目に係る益金及び損金
➡ 毎期生じるものが多く、通常は「臨時的な原因により生じたもの」に該当しない
(ただし、項目の性質によっては該当することがある)

(2-2) 特別損益項目に係る益金及び損金
➡ 必ずしも「臨時的な原因により生じたもの」に該当するとは限らず、個々に項目ごとに判断する

結局のところ、(2-2) 特別損益項目に係る益金及び損金が検討の中心になるということですね。

まとめると

念のため、適用指針に書いてある内容をまとめると、以下のとおりです。

「臨時的な原因により生じたもの」に該当するか?
(1) 営業損益項目 ➡ 該当しない
(2-1) 営業外損益項目 ➡ 通常は該当しない
(2-2) 特別損益項目 ➡ 個別判断

あ、当然の話ですが、これって「課税所得から」除外するかどうかの話なので、特別損失については、損金算入されているものについての議論と考えてください。例えば、減損損失なんかは直接的には関係しないと思います。

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問題になるのは特別損益

今日のお話は、分類2・3の判定にあたって課税所得の水準を見る際に、「臨時的な原因」により生じた部分を除外する必要があるという点についてです。

実務上は、主に損失のほうで、ある損失が生じた原因が「臨時的な原因」なのかどうかが議論になることが多いように思います。

もう少し具体的にいうと、「臨時的な原因により生じたもの」として除外するかどうかが問題になるのは、 (2-2)特別損益項目が中心です。

上で見たとおり、この点は「個別判断」ということになりますが、このときの判断の基準は、最初の趣旨に戻って、「将来において頻繁に生じることが見込まれるかどうか」ということになります。

そして、適用指針では、その際に「企業が置かれた状況」「項目の性質」等を勘案することとされています。

企業が置かれた状況

前者の「企業が置かれた状況」はほぼ何も意味しません。

項目の性質

後者の「項目の性質」という意味では、そもそも特別損益の性質は、基本的に「臨時損益」(臨時的に発生した損益)なので、用語の使い方からすると、全て除外してもよさそうに思えます。

しかしながら、特別損益か否かは、(その発生頻度よりも)損益科目によって決定される面があります。例えば、「固定資産売却損益」は基本的に特別損益に入れますよね。本来は、毎期経常的に発生するのであれば、経常損益計算に含めることは可能なのですが、あんまりそうしないと思います。

その結果、損益計算書上の「特別損益」には、「毎期経常的に発生するもの」が含まれていることになります。

以前に書いた事業構造改善費用の話なんかもそんな感じですね。

言い換えると、損益計算書上では特別損益に含まれてはいるものの、分類2・3の要件を検討する際の「臨時的な原因により生じたもの」には該当しないものがあり、そういうものは個別判断が必要になります。

そして、以下のような不毛なやり取りが展開されると。

企業側:「これは一過性の損失です」
監査法人:「以前にもそんなことをおっしゃってましたが、また発生してるじゃないですか」

基本スタンスは、過去の実績から判断するということだと思います。

過去の実績から見て、「毎期発生している特別損失」なんかは、そもそも位置付けが「特別」じゃないので、「臨時的な原因により生じたもの」だとは主張しにくいでしょうね。

最後に

結局は落としどころを探しながらの押し問答になり、「それでは審査が通りません」みたいな、さらなる不毛な議論を経て…というところだと思います。

これに解決策はないので、いくつか心得だけまとめておきます。

  • 適用指針に書いてあることは把握した上で、それに沿う形で議論する
  • 「臨時的な原因により生じたもの」として除外したければ、過去の実績を把握しつつ、将来目線で「もう二度と発生しません」というテイストの資料を作る
  • 「臨時的な原因により生じたもの」として押し通せたら、仮に(予想に反して)将来それが再度発生してしまったとしても、決して自分からそのことには触れない
  • 今日はここまでです。

    では、では。

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    この記事を書いたのは…
    佐和 周(公認会計士・税理士)
    現 有限責任 あずさ監査法人、KPMG税理士法人を経て、佐和公認会計士事務所を開設。専門は海外子会社管理・財務DD・国際税務など。東京大学経済学部卒業、英国ケンブリッジ大学経営大学院(Cambridge Judge Business School) 首席修了 (MBA)。詳細なプロフィールはこちら

     

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