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GloBEルール:「超過利益×トップアップ税率=トップアップ税額」の計算を簡単に(第2の柱)

今は新しい国際課税の枠組みに関して、GloBEルールのことを書いています。

 

1. GloBEルール

GloBEルールは、最低税率(15%)を導入する「Pillar Two(第2の柱)」の構成要素の1つで、多国籍企業に対する最低限の税負担を確保するために導入される国内法上の措置です。

今日は、このGloBEルールにおける上乗せ税額(トップアップ税額)の計算と配分について。

2. トップアップ税額の計算と配分

前回までの流れでは、まず、実効税率(ETR: Effective Tax Rate)の計算自体を確認して(こちら)、その後、その計算式の分母である純GloBE所得(Net GloBE Income)と分子である調整対象税金(Adjusted Covered Taxes)が何を意味するかについて、書いてきました(こちらこちら)。

今回は、その国・地域の実効税率が15%未満となる場合の、その後の展開です。

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3. トップアップ税率の計算

この場合、まずやるべきことは、トップアップ税率(Top-up Tax Percentage)の計算です。

これはシンプルに、国・地域の実効税率が最低税率(15%)を上回る部分です。

算式で見ると、以下のとおりです。

トップアップ税率=最低税率(15%)-実効税率
(実効税率<15%の前提)
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4. 超過利益の計算

トップアップ税率が計算できたら、次はそれを乗じるべき対象を計算します。

具体的には、超過利益(Excess Profit)ということです。

(1) 超過利益とは

超過利益の計算にあたっては、純GloBE所得がベースになりますが、そこから一定のカーブアウト額(carve-out)を控除する必要があります。

ここでのカーブアウトは、「除外」というニュアンスです。

このカーブアウト額は、Substance-based Income Exclusionと呼ばれ、端的には、実質的活動に係る所得をGloBEルールの対象から「除外」するという意味合いと考えられます。

整理すると、超過利益とは、「その国・地域における純GloBE所得から一定のカーブアウト額を控除した後の残額」ということになり、算式で見ると以下のとおりです。

超過利益=純GloBE所得-カーブアウト額

(2) カーブアウト額(Substance-based Income Exclusion)とは

ここで、上式のカーブアウト額(Substance-based Income Exclusion)は、以下の金額の合計額です。

  • payroll carve-out:その国・地域で活動を行う従業員等の給与等×一定の料率(a)
  • tangible asset carve-out:その国・地域に所在する有形固定資産の帳簿価額×一定の料率(b)
  • 上記の料率は、基本的にこれらの生産要素に対するルーティンのリターンという位置付けだと思います。逆にいうと、それを超える部分なので、「超過」利益というニュアンスなんでしょうね。

    上記のうち、給与等に係る料率(a)は10%から始まり、漸減して10年後には5%になります。

    また、有形固定資産に係る料率(b)は8%から始まり、漸減して10年後には5%になります。

    このカーブアウト額については、月刊『国際税務』の連載で以下のように書きました。

     GloBEルールには、実質的活動に係るカーブアウト(substance carve-out)があります。ここでのカーブアウトは、「除外」というニュアンスですが、端的には、実質的活動に係る所得をGloBEルールの対象から「除外」するという意味合いと考えられます。
     具体的には、GloBEルールの下では、「有形資産(tangible assets)の帳簿価額及び人件費(payroll)の5%」について、カーブアウトとして課税ベースから控除できることとされています。
     これは、そもそもGloBEルール自体が、無形資産関連所得などに着目したものなので、有形資産や人件費に表れる実質的活動(その国における設備投資や従業員の雇用)に係る所得を除外しようという趣旨と考えられます。

    給与等については、労働集約的な産業に効いてきますし、有形資産のほうは、資産集約的な産業に効いてくる感じです。なので、両方を使っておけば、ある程度フェアになるだろうということで。

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    5. トップアップ税額の計算

    トップアップ税率が計算できて、超過利益も計算できたら、あとは基本的に両者を掛け算するだけです。

    算式にするほどではないですが、以下のような感じです。

    トップアップ税額(仮)=超過利益×トップアップ税率

    これで、トップアップ税額が計算できて、一応のゴールです。

    ただし、もう1つ、ここから国内トップアップ課税額(Domestic Top-up Tax)を控除する必要があります(実際には、Additional Current Top-up Taxを加算する必要がありますが、めんどくさいので無視します)。

    国内トップアップ課税額は、その国・地域に導入されている国内トップアップ税制度(GloBEルールに相当する一定の制度)による課税額です(Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax)。 

    この計算結果が、トップアップ課税の対象となる金額(トップアップ税額)ということになります。

    トップアップ税額=トップアップ税額(仮)-国内トップアップ課税額

    ちなみに、国内トップアップ課税額を差し引くのは、その国・地域にGloBEルールに相当するミニマム課税制度があって、それに基づいてミニマム課税されているのであれば、その分は最終親会社(など)の所在国で課税しないという意味合いと考えられます。

    逆にいうと、そういう制度の有無によって税収の配分が変わる(最終親会社所在国の税収になるか、現地の税収になるか)ことになります。

    なので、多くの国で、GloBEルールに相当するミニマム課税制度が導入される流れになるんでしょうね。

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    6. トップアップ税額の配分

    最後に、計算されたトップアップ税額は、GloBE所得の割合で、各構成事業体に配分されます。

    つまり、その国・地域に所在する全構成事業体のGloBE所得の合計額に占める各構成事業体のGloBE所得の割合を計算するということです。

    このようにトップアップ税額が計算され、最終的にはIIRを通じた課税が行われるということです(一応、月刊『国際税務』の連載に書いた定義をまた以下に書いておきます)。

    IIR(所得合算ルール)とは、GloBEルールの構成要素の1つで、軽課税国の子会社等へ帰属する所得について、親会社等の国で、国際的に合意された最低税率まで上乗せ(top-up)して課税するというルールをいいます。

    上記のとおり、IIRの適用にあたっては、基本的に最終親会社が納税義務者になります。

    具体的には、最終親会社が(軽課税の)構成事業体(Low-Taxed Constituent Entity)のトップアップ税額(Top-Up Tax)のうち最終親会社の持分相当額について、その居住地で課税されることとなります。 

    今日はここまでです。

    では、では。

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